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    《新企業所得稅法解讀》中關于重組稅務處理的解讀(含重組的定義和分類)
    云南百滇稅務師事務所有限公司 2023-09-09

    本文內容全部摘選自《新企業所得稅法解讀 國家稅務總局編 2008年 全國稅收“五五”普法叢書》


    第八節 企業重組中資產的稅務處理


    企業重組中涉及的所得稅問題很多,有資產交易所得的確認或遞延,有資產和債務的計稅基礎與會計賬面價值的差異與調整,有虧損彌補等稅收屬性的延續等。但所得稅關于企業重組的特殊規定是通過堅持歷史成本原則保持資產等的計稅基礎不變,既對交易中涉及的現金流較小的重組暫時不征稅,以防止阻礙有正常經營目的的重組的順利進行;又防止改變資產等的計稅基礎,讓重組中涉及的資產中蘊含的未確認的所得逃離到征稅范圍之外。因此核心技術就是資產和債務的“替代成本”或“結轉成本”方法。因此,將有關重組的所得稅規定放在資產稅務處理這一章介紹。


    一、重組的定義和分類


    (一)交易的分類


    1.互惠性交換和非互惠性轉讓。交易(或事項)是會計核算和絕大多數稅種處理的主要對象。按照會計準則的概括,交易分為互惠性交換和非互惠性轉讓。


    一般而言,互惠性交換,是指一家企業和另一實體的互惠轉讓,轉讓的結果是通過放棄其他資產、付出勞務或承擔其他債務而購買資產、勞務或者償還負債?;セ菪越粨Q,包括資產交換和負債交易兩種形式。所謂資產交換,包括資產銷售、轉讓、處置或置換等形式,是指企業所持有的某項資產的所有權轉移給購買方并取得相應的交換代價。而這個交換代價的形式可能是現金、銀行存款等現金等價物,也可能是應收賬款(應收票據)和準備持有到期的債券等其他貨幣性資產,當然也有的情況下是固定資產、無形資產、股票等非貨幣性資產。所謂負債交易就是債務的清償或重組。


    非互惠性轉讓,是指資產或勞務的單方向轉讓,包括從企業內部轉出(比如向股東分配股利、捐贈)和從企業外部轉入(接受捐贈),非互惠性轉讓可以是與所有者之間發生的,也可以是與其他主體之間發生的。


    2.貨幣性交易和非貨幣性交易。非貨幣性交易是不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的非貨幣性交換和非互惠性轉讓,否則就是貨幣性交易。


    互惠性非貨幣性資產轉讓只有在轉讓方對被轉讓資產不再繼續進行實質性控制,因而通常與被轉讓資產所有權有關的風險和報酬也已轉讓的情況下也視為交換。


    (二)重組的定義和分類


    重組,是一個概括性地描述涉及一個或幾個企業的法律或經濟結構重大改變的全部交易類型的總括概念。在這次“兩法合并”前,我國內、外資企業所得稅法律、法規有許多文件涉及企業重組的稅務處理,但重組的定義和分類未能完整界定。如《企業重組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》(國稅發[1998]97號)、《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)以及《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發[2000]119號)等,所指的“重組”均指這一概念,而不具體專指某一業務。


    各國公司法或稅法對企業重組的分類方法本身由于法律制度的差別非常復雜,且各有所異。加之我國現實經濟中由于受各種法律制度的障礙,許多重組業務都采取變通的方法或分多步驟進行,許多重組業務必須基于實質重于形式原則分析才能合理歸類。根據對國外經驗和我國實踐的總結,重組是指企業成立后法律和經濟結構的改變,包括企業法律形式的簡單改變、資本結構調整、整體資產轉讓、整體資產置換、合并、分立等。


    1.企業法律形式的簡單改變,是指企業名稱、住所的變更。


    2.企業資本結構調整,是指企業融資方式的改變,包括企業股東持有的股份的金額和比例發生變更、增資擴股等股本結構的變化或負債結構的變化和債轉股以及股權分置改革。


    3.企業整體資產轉讓,是指企業將全部經營性資產或其分支機構轉讓給另一家企業,以換取對另一家企業的股權。


    4.企業整體資產置換,是指企業將全部資產或其分支機構與另一家企業的全部資產或其分支機構進行整體交換。


    5.企業合并,是指被合并企業(指一家或多家不需要經過法律清算程序而解散的企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下稱合并企業),為其股東換取合并企業的所有者權益份額(以下稱股權支付額)或除合并企業所有者權益份額以外的現金、有價證券和其他資產(以下稱非股權支付額),實現兩個或兩個以上企業的依法合并。


    6.企業分立,是指被分立企業將部分或全部營業分離轉讓給兩個或兩個以上現存或新設的企業(以下稱分立企業),為其股東換取分立企業的股權支付額或非股權支付額。


    我國關于企業合并、分立等重組業務的具體會計準則和商法都處于逐步完善中,同時經濟實務中由于法律的不健全,重組的形式也比較復雜,但概括起來,基本上也能與上述分類相對應。無論是稅法還是會計制度,對企業重組的分類均應以商法規定為基礎,不會出現較大差異;其主要差異在于對重組中涉及的資產交易的具體處理方法上。


    二、企業重組的稅收處理原則


    企業重組業務是由重組當事各方之間的一系列資產轉讓、股份交換和資產置換業務構成。企業的各項重組業務,從所得稅處理角度都應該將其分解為按公允價值轉讓有關舊資產(包括股權),然后按舊資產公允價值相當的金額購置新資產(包括投資)兩項交易。稅法所謂的“資產轉讓、處置或出售”,是指有關資產的所有權轉讓給買方,并取得現金、銀行存款、或其他財產等收人。這里的“其他財產”可以是應收賬款、應收票據,也可以是股票、債券等有價證券。只要資產所有權轉移,并且取得了確定的交換價值,就應確認有關資產的轉讓所得或損失。資產轉讓不能片面或含糊地理解為取得現金、銀行存款等交換價值的“變現”。


    如果被轉讓資產的計稅基礎低于轉讓市價,其差額將作為所得而征稅;如果計稅基礎高于市價,將確認一筆損失。被轉讓資產可能是企業正在使用的資產,或者是公司的股權。在兩種情況下都可能出現包括所得稅在內的許多稅收問題。但是,在企業以整體資產交換股權、整體資產置換、企業合并或分立等重組活動中,對企業的投資者而言,只不過是以不同的形式繼續著他們的投資。如果對其投資形式的簡單變化要求確認轉讓所得征收企業所得稅,會對企業正常的投資和重組行為造成阻礙。因為,企業或其投資者實際上并沒有實現對資產的變現,如果要確認資產轉讓所得并納稅,起碼需要另籌資金納稅。


    工業國稅法中一般都將企業重組分為需要對重組中涉及的資產交易所得征稅的“應稅重組”和對重組中涉及的資產交易所得暫時不征稅的“免稅重組”,許多發展中國家和經濟轉軌國家也有類似規定。


    稅法規定特殊的“免稅重組”規則的目的,不是給予有關公司或自然人股東一個最后的稅收優惠,而只是從征稅角度使企業重組“中性化”,以使各方在稅收上既未得到好處,也無任何不利,重組與未重組一樣。在重組時不征稅;在重組后資產受讓公司的應稅利潤以重組前存在于目標公司的稅收因素為基礎計算。


    如果沒有這些特殊規則,企業重組可能導致應稅的資產或股權轉讓,產生的納稅義務可能非常大,從而阻礙企業重組。在絕大多數國家中,總的觀點是對企業重組征稅從經濟角度分析是無效益的,因為征稅可能阻礙重組活動本身的發生。如果一個公司的經營活動和所有者權益是連續的,一項公司重組可以視為相當于同一營業的法律結構調整,不足以構成應當征稅的實質的經濟狀況的改變。


    各國在制定企業重組的特殊稅收規則時一般遵循經濟合理原則、中性原則和反避稅原則。概括講,稅法規定的免稅重組的主要條件包括:


    1.企業整體資產轉讓后,受讓企業繼續用于同樣目的的經營業務,保持“經營的連續性”。


    2.轉讓資產的企業或其股東應通過持有接受資產企業的股權,繼續保持對有關資產的控制,即所謂具有“權益的連續性”。


    特別是為了保證有關資產的增值不致因轉讓而永遠逃出企業所得稅征稅范圍之外,接受資產的企業不能按有關資產的評估確認后的價值調整計稅基礎,沒有“權益連續性”這個條件,接受企業可能不愿意采取這種方式。權益連續性條款過于嚴格,可能降低企業投資和重組活動業務安排的靈活性。


    參考外國經驗和以往內資企業的實踐,國務院財政、稅務主管部門將在財稅部門規章中繼續通過界定重組業務中作為資產交換代價的支付額中“非股權支付額”(實際上主要是貨幣性補價)的合理比例,來區別“應稅重組”與“免稅重組”。


    因此,重組能否享受暫不確認資產轉讓所得、股權轉讓所得的待遇,很大程度上與重組交易的補償方式有關,而不僅僅取決于重組的法律形式。

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